IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. INTERPRETACION DE LO QUE DEBE ENTENDERSE POR APROVECHAMIENTO EN EL EXTRANJERO DE SERVICIOS PRESTADOS DE RESIDENTES EN EL PAIS, POR CONCEPTO DE PUBLICIDAD, PARA EFECTOS DEL CALCULO DEL IMPUESTO EN MATERIA DE EXPORTACION. (ART. 29 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, FRACCION IV, INCISO C) Y ART. 44 DE SU REGLAMENTO).

El artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su fracción IV, inciso c), vigente en mil novecientos noventa, establece lo siguiente: "Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten". Esta disposición a su vez se explica que para efectos de la propia ley, se considera exportación de bienes o servicios: "IV. El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de: c) Publicidad". Por su parte, el artículo 44 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el mismo año, dispone: "El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por personas residentes en el país, a que se refiere la fracción IV del artículo 29 de la ley, comprende tanto los que se presten en el territorio nacional como los que se proporcionan en el extranjero". Ahora bien, del contenido de las exposiciones de motivos que se plasmaron en las iniciativas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en 1978 y 1979 de la Miscelánea Fiscal publicada el 27 de noviembre de 1979, se desprende que no fue regulada de manera específica la materia de exportación de los servicios de publicidad prestados por residentes en el país cuyo aprovechamiento sea en el extranjero, para efectos del Impuesto al Valor Agregado. No obstante que fue hasta la presentación de la iniciativa del Ejecutivo Federal ante la Cámara de Diputados del 26 de noviembre de 1980. Que en el artículo 29 de la ley se incluyó y reguló expresamente la exportación de esta clase de servicios de publicidad para efectos del cálculo del gravamen, lo cierto es que a lo largo de las reformas y adiciones al citado precepto, hasta 1990 inclusive, el legislador confirió invariablemente un tratamiento diferencial a la prestación de esta clase de servicios en relación con el resto de la prestación de otros que se encuentra gravada conforme a los lineamientos del ordenamiento en general. Esto es, en razón que desde un principio, el legislador manifestó que las empresas residentes en el país no pagarían el impuesto por la prestación de servicios aprovechados en el extranjero otorgados por residentes en el país y, con posterioridad, incluido el supuesto de la prestación de servicios de publicidad, le fue conferido un pago del 0% al valor de su prestación, lo que también significa un tratamiento diferencial a la hipótesis genérica que comprende un gravamen del 10% o un 15% como regla general. Asimismo, es de considerarse que este tratamiento distintivo, también se debió desde luego a móviles de carácter económico y social, tan es así, que su antecedente son los estímulos otorgados en materia fiscal a la exportación con cargo al impuesto federal sobre ingresos mercantiles a fin de cumplirse así, los compromisos del mercado internacional de no exportar impuestos indirectos, aun cuando se encontraba referido a la exportación de bienes (no así de servicios). De esta manera, la aplicación de la tasa del 0% a los servicios prestados por residentes en el país que sean exportados, se encuentra sujeta a que se aprovechen en el extranjero y no así dentro del país, ya que de no reunirse tales requisitos, resulta aplicable la regla general de gravación y de ello no hay duda. Si bien es verdad que la concepción de "aprovechamiento" en el extranjero de la prestación de servicios de publicidad para efectos de exportación, se entiende como una "utilidad", "un beneficio" y como la "acción de aprovechar o aprovecharse", lo que es indiscutible dada la significación propia del término que sugiere efectivamente tales connotaciones, también lo es que es incorrecta la interpretación en el sentido que el beneficio obtenido en el extranjero consiste en la utilidad o ganancia obtenida por la venta del producto objeto de la publicidad. En primer término porque este parámetro no constituye una excepción a la regla general de causación en tanto que podría aplicarse a toda persona que preste servicios, lo que no es intención del legislador, en segundo, al través de tal interpretación, la aplicación de la norma de excepción quedaría constreñida a los resultados exitosos financieros de la persona extranjera que recibiera los servicios, lo que tampoco puede entenderse que fue el ánimo del legislador al regular la materia del impuesto al valor agregado aplicable en nuestro país y, en tercer término, porque atendiendo a las demás hipótesis que prevé el artículo 29 de la ley en relación con otros servicios que de la misma manera reciben idéntico trato de aplicación de la tasa del 0% y que son prestados por residentes en el país aprovechables en el extranjero, como lo son: la prestación de servicios con motivo de asistencia técnica, prestación de servicios relacionados con ella, informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, operaciones de maquila para exportación, comisiones y mediaciones, seguros y reaseguros, afianzamientos y reafianzamientos, así como operaciones de financiamiento, constituyen supuestos que por sí mismos no se vinculan necesariamente con el éxito económico del contratante. Lo anterior significa que la hipótesis contenida en el artículo 29, fracción IV, inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, consistente en que se consideran de exportación los servicios de publicidad prestados por residentes en el país cuando éstos sean aprovechados en el extranjero, tal aprovechamiento constituye un concepto diverso de los resultados obtenidos al través de la prestación del servicio. Los términos "aprovechamiento" y "prestación del servicio", se encuentran íntimamente vinculados en tanto que al momento en que este servicio es prestado simultáneamente es aprovechado por quien lo solicita. En la especie, el servicio prestado se hizo consistir en la publicidad de los productos identificados por la parte quejosa en su escrito de demanda. La publicidad a su vez, supone la existencia de un emitente y un receptor a quien se dirige y, en ese sentido, el servicio se agota con la sola publicidad efectuada, lo que es aprovechado por quien solicitó aquélla. Empero, para que en materia del impuesto al valor agregado el servicio pueda entenderse que es de exportación, precisa que el aprovechamiento tenga lugar en el extranjero. Por exportación se entiende el envío de mercaderías, productos o servicios del país propio a otro, lo que lleva implícita la idea que estos últimos han de tener una trascendencia hacia el exterior, traspasando la frontera del país que exporta. Por su parte, el artículo 44 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado antes transcrito, si bien no conceptualiza lo que ha de entenderse como "aprovechamiento en el extranjero de los servicios prestados", sino que sólo se limita a indicar que la prestación de los servicios pueden otorgarse de manera indistinta en un lugar como en otro, tal prevención es relevante para distinguir las hipótesis en que ha de considerarse tiene lugar la prestación de un servicio para efectos de exportación. Ciertamente, el numeral citado establece que el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por personas residentes en el país, comprende: a) los que se proporcionen en el extranjero y, b) los que se presten en el territorio nacional. En lo que hace al primer supuesto, la exportación del servicio al ser proporcionado fuera del país, lleva implícita la idea de que tal prestación de servicios ha traspasado la frontera y de ello no hay duda ni mayor explicación, en cuanto al segundo, para que pueda entenderse que el servicio prestado en territorio nacional ha traspasado la frontera y, por ende, sea aprovechable en el extranjero, requiere que sus efectos o proyección tenga como destino un lugar que no sea territorio nacional. De lo contrario, no podría entenderse como un servicio de exportación, ya que si sus efectos tienen lugar en el propio país, se desvirtúa la noción que conlleva implícita la idea de trascendencia al exterior. Un ejemplo de este último supuesto, sería el caso que se diera en el país la publicidad de determinados productos o servicios que sólo pueden ser adquiridos o prestados en el exterior, esto es, que los efectos de la prestación de servicios no tienen cabida en la República Mexicana, sino que ello, será en territorio no nacional. Si los productos o servicios objeto de la publicidad fuesen adquiridos o prestados en territorio mexicano, es evidente que los efectos de la prestación del servicio tiene lugar en nuestro país y por tanto no puede ligarse a la idea de exportación, en los términos del inciso c), fracción IV del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.