ACTA FINAL DE AUDITORIA. ES UNA RESOLUCION FISCAL, DE CONFORMIDAD CON LAS REFORMAS AL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION, VIGENTES A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA.

En primer lugar, es necesario establecer que por resolución administrativa debemos entender todo acto de autoridad creador de una situación jurídica concreta, derivada de la aplicación de la ley a un caso particular; el acto o resolución debe entrañar una decisión o comportamiento de autoridad, cuya eficacia o validez perjudique derechos o intereses del particular. No siendo correcto asimilar el concepto de resolución administrativa al de resolución jurisdiccional, que es aquella que resolviendo una controversia suscitada entre las partes (bien sea entre particulares o entre particulares y autoridad), pone fin a un procedimiento, pues si bien pueden existir resoluciones administrativas de esta índole, no es posible limitar dicho concepto dejando afuera otros actos de las autoridades administrativas emitidos en forma unilateral que crean, reconocen, modifican, transmiten, declaran o extinguen derechos y obligaciones, en una situación jurídica concreta, afectando los intereses jurídicos de particulares. En este orden de ideas, también resulta importante distinguir entre una resolución administrativa y un acto administrativo que no reviste el carácter jurídico de resolución, porque de ellos la autoridad ejerce sus facultades administrativas, sin que tales actos tengan naturaleza jurídica, por ejemplo cuando solicita una opinión, propone determinado tipo de organización interna, etcétera; o bien, cuando teniendo naturaleza jurídica no causa ningún perjuicio a los particulares, como sería la expedición de un reglamento interno, o bien, los actos de trámite que no tienen el carácter de resolutivos, ya que simplemente se concretan a preparar una resolución administrativa, sin afectar ningún derecho. Ahora bien, teniendo presente lo que es una resolución administrativa, analizamos la naturaleza jurídica que tenían las actas finales de visita antes y después de las reformas que entraron en vigor a partir de mil novecientos noventa. Del texto que contenían los artículos 46 y 54 del Código Fiscal de la Federación, antes de las aludidas reformas se advierte que por disposición expresa de la fracción I, del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no constituían resolución fiscal, además, existía la inconformidad del contribuyente visitado ante la autoridad fiscal para combatir todo lo asentado por los visitadores, que estimara le causara perjuicios, por lo que, con base en esto, tanto la Suprema Corte de Justicia de la Nación como los Tribunales Colegiados de Circuito, sostuvieron el criterio de que lo asentado en las actas de visita, únicamente era impugnable hasta el momento en que se emitiera la resolución liquidatoria con la que culminaban las investigaciones, hechos o abstenciones asentadas en dichas actas, siempre tomando en consideración que por disposición expresa de la ley, no eran resoluciones fiscales, y que el particular afectado contaba con la instancia de inconformidad para ofrecer pruebas y desvirtuar lo asentado por los visitadores en dichas actas. Sin embargo, es el caso de que con las reformas contenidas en el artículo primero de la ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales y que adicionó la Ley General de Sociedades Mercantiles, publicada en el Diario Oficial de la Federación el día veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, y en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, se modifican las fracciones I y IV del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, y se le adiciona una fracción VII; con dicha reforma a la fracción I del numeral 46, vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, se le otorga facultad a los visitadores para determinar las consecuencias legales de tales hechos u omisiones, las que se podrán hacer constar en las mismas actas o en documento distinto, y se suprime la última parte de ese precepto, que establecía expresamente que lo asentado por los visitadores en las actas de visita no constituía resolución fiscal. Además, de la lectura de la fracción IV, se desprende que también los visitadores pueden formular la liquidación correspondiente, sin que les sea posible levantar actas complementarias después de formulada ésta, al menos que exista nueva orden de visita. Y aún más, se establece ante los propios visitadores un plazo, entre la última acta parcial en la que habrán de consignar los hechos y omisiones conocidas durante la visita (que puedan entrañar incumplimiento de las obligaciones fiscales), y el acta final, plazo que será de quince días, durante los cuales el contribuyente visitado podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen tales hechos u omisiones, señalándose en el último párrafo de la fracción IV del artículo 46, que se tendrán por consentidos los hechos asentados en las actas de visita, si antes del cierre del acta final, el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros o no se señala el lugar donde se encuentran. Con estas reformas, se advierte también que desaparece la instancia de inconformidad que contemplaba el artículo 54 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve. De lo antes comentado se advierte que se aumentan las facultades de los visitadores y se sustituye la instancia de inconformidad en contra del resultado de la visita ante las autoridades fiscales, por una inconformidad ante los propios visitadores hasta antes del cierre del acta final, con notables desventajas para el contribuyente visitado, pues el plazo para inconformarse o desvirtuar lo asentado en las actas parciales, se reduce de cuarenta y cinco días posteriores al cierre del acta final (artículo 54 anterior), a únicamente quince días anteriores al cierre del acta final (texto vigente del artículo 46), además, en la inconformidad contemplada por la ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, se le otorgaba la oportunidad al contribuyente de aportar junto con su escrito de inconformidad todas las pruebas pertinentes y vinculadas a los hechos que pretendían desvirtuar, ahora con el texto vigente, ante los visitadores podrán "inconformarse" presentando los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, siendo también una desventaja "inconformarse" ante los propios visitadores que asentaron los hechos, omisiones e irregularidades, que le causan perjuicio al visitado y no ante autoridad distinta. Por otro lado, se agregó una fracción VII al artículo 46, señalando que las actas parciales forman parte integral del acta final, seguramente para evitar que en esta última se hicieran reproducciones innecesarias, dado lo ordenado en la fracción IV del propio precepto legal. Independientemente de lo desfavorable de esas reformas, es indudable que se cambió la naturaleza de las actas de visita o auditoría: en primer lugar, porque se suprime la disposición expresa de que lo asentado en ellas no constituye resolución fiscal, por lo que debemos entender que, ahora sí pueden constituir resoluciones fiscales, pues si hubiera sido voluntad del legislador conservar su naturaleza de meros actos preparatorios de una resolución fiscal, no hubiese suprimido del texto vigente, la disposición expresa de que lo asentado por los visitadores no constituye resolución fiscal. En segundo lugar, porque al tener los visitadores facultades para determinar las consecuencias legales que se deriven de los hechos u omisiones que consignen en las actas de visita e incluso de liquidar un crédito, cambia en forma radical la naturaleza de los actos establecidos en el acta final de visita, toda vez que ya no son meras opiniones las que se asientan, contra las cuales el contribuyente podía inconformarse o esperar el resultado de la reconsideración que de ellas hiciera la autoridad fiscal con facultades para determinar y liquidar el crédito fiscal omitido o la situación fiscal del contribuyente, sino que ahora se convierten en verdaderas resoluciones fiscales, al determinar en ellas las consecuencias legales de los hechos u omisiones e incluso la propia liquidación (cabe mencionar que esta nueva facultad liquidatoria, se encuentra establecida en el Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, desde enero de mil novecientos ochenta y nueve, a favor de la Dirección General de Auditoría y Revisión Fiscal). En tercer lugar, al haberse incluido la instancia de inconformidad, dentro del procedimiento de revisión de una visita domiciliaria, la considerada por los visitadores, tanto respecto a los hechos u omisiones que asienten, como lo considerado en relación a los documentos, libros o registros que presente el contribuyente visitado, para desvirtuar dichos hechos u omisiones, revisten ya no una simple opinión, sino un acto de autoridad que crea una situación jurídica concreta, derivada de la aplicación de la ley, que puede causar perjuicio al contribuyente visitado en su esfera jurídica. Por consiguiente, es de concluirse que el acta final de visita de autoridad, conforme a las reformas vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, sí constituye una verdadera resolución fiscal. Teniendo en cuenta que una resolución tiene el carácter de fiscal, cuando versa sobre lo concerniente a la determinación, liquidación, pago, devolución, exención, prescripción o control de los créditos fiscales originados por contribuciones como impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos. Además, el perjuicio que dicha resolución fiscal puede causar al contribuyente visitado, resulta claro con lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 63 del Código Fiscal de la Federación, también modificado con las reformas comentadas, para quedar como sigue: "Artículo 63. Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este código, o en las leyes fiscales, o bien que consten en los expedientes o documentos que lleven o tengan en su poder las autoridades fiscales, así como aquellos proporcionados por otras autoridades fiscales, podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales". De dicho precepto se desprende que los hechos que conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este Código, así como las que consten en los expedientes que tengan las autoridades fiscales, entre ellos las actas de visita en las que se asienten hechos, omisiones o irregularidades, podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público e incluso de otras autoridades, esto es, en el caso que los visitadores determinen las consecuencias de los hechos u omisiones que asienten en las actas de visita, o bien, expresen que el contribuyente visitado no logró desvirtuar lo asentado en las actas de auditoría, servirá para motivar la resolución liquidatoria, o si los visitadores formularon liquidación, esto servirá de base para hacerse exigible o para imponer una sanción, máxime que entre el acta final de visita y la resolución que liquide, exija o sancione, ya no existe la posibilidad de impugnar los hechos, omisiones o irregularidades que se han tenido por consentidos por no haberse impugnado antes del cierre del acta final de visita, o porque habiendo sido impugnados, a juicio de los visitadores, no se desvirtuó lo asentado por ellos. Por consiguiente, con las reformas mencionadas las actas finales de auditoría son resoluciones fiscales a partir de enero de mil novecientos noventa. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.